KULUARVESTUSSÜSTEEMI UURING VÄIKEKAUPLUSTE TEENINDAMISE TASUVUSPUNKTI LEIDMISEKS VICIUNAI BALTIC OÜ NÄITEL

Transcription

1 EESTI ETTEVÕTLUSKÕRGKOOL MAINOR Ettevõtluse Instituut Majandusarvestus ja finantsjuhtimise eriala Imre Marjapuu KULUARVESTUSSÜSTEEMI UURING VÄIKEKAUPLUSTE TEENINDAMISE TASUVUSPUNKTI LEIDMISEKS VICIUNAI BALTIC OÜ NÄITEL Lõputöö Juhendaja: Pille Kaarlõp Tallinn 2013

2 Olen koostanud lõputöö iseseisvalt. Kõik töö koostamisel kasutatud teiste autorite tööd, põhimõttelised seisukohad, kirjalikest allikatest ja mujalt pärinevad andmed on viidatud. Autor I. Marjapuu...

3 Resümee Kuluarvestussüsteemi uuring väikekaupluste teenindamise tasuvuspunkti leidmiseks Viciunai Baltic OÜ näitel Kulude liigitamisega luuakse alus kulude juhtimiseks ja arvestuseks. Kümned aastad tagasi, kui enamiku ettevõtete pakutav toote ja teenuste valik oli veel üsna kitsas, oli kõige tähtsamaid tootmistegureid tööjõu- ja materjalikulu, lihtne üksikute toodetega seostada. Otsene tööjõukulu moodustab nüüd aga vaid murdosa ettevõtete kõikidest kuludest. Enamik firmadest jaotab endiselt kasvavaid üld- ja toetuskulusid väheneva otsese tööjõukulu alusel, turustus ja jaotuskulusid aga ei jaotata üldse toodetesse ega teenustesse. Sellised lihtsustatud kulujaotusviisid aga ei õigusta ennast tänapäeval. Viciunai Baltic OÜ on jahutatud ja külmutatud toiduainete müügi ja distributsiooniga tegelev ettevõte. Sarnaseid ettevõtteid on Eestis väga mitmeid ehk vaid selle erinevusega, et Viciunai Baltic OÜ kuulub suurde kontserni, kelle toel on võimalik raskematest majanduslikest olukordadest võitjana välja tulla. Siinkohal võib esile tuua hiljuti üleelatud majanduslanguse, mille tagajärjel nii mõnigi sarnane distributsiooni ettevõte oli sunnitud oma uksed sootuks kinni panema või nimemuudatuse järel puhtalt lehelt alustama. Põhjuseid selleks on kindlasti erinevaid, kuid enamasti on põhjuseks kulude oskamatu juhtimine. Keskendutakse liialt müügitulu kasvatamisele ja ei pöörata tähelepanu sellele, milliste kulude kasvuga tulu kasv on seotud. Enamasti jaotatakse ettevõtte kulud nö rahvakeeli katlameetodil mingite kulukäiturite peale ära, kuid vajalik oleks palju täpsemalt teada, kuidas kulud jaotuvad ja millised võimalused oleks kulusid efektiivsemalt juhtida. Siinkohal tuleks vajadusel kogu ettevõtte kuluarvestus metoodika üle vaadata ja vajadusel ka kiiresti muudatused sisse viia. Autor uurib lõputöös, kuidas arvestatakse kulusid osaühingus Viciunai Baltic OÜ ning kuidas on kulud jaotatud erinevate müügikanalite lõikes. Analüüsi tulemusel selgus, et ettevõte kasutab traditsioonilist kuluarvestusmeetodit ja ei kajasta ettevõtte kulude jaotust piisavalt täpselt, et oleks võimalik teostada kahaneva müügitrendiga kliendisegmendi tasuvusläveanalüüsi nii, et saaks vastu võtta edasisi otsuseid kliendisegmendi teenindamise muutmiseks. Kuluarvestuse ja -jaotuse analüüsi põhjal teeb autor ettepaneku võtta kasutusele ettevõttes alternatiivne kuluarvestus meetod. Samuti teeb autor ettepaneku läbi viia 3

4 kliendibaasi ABC- analüüsi. Ettevõtte peamiseks tegevusalaks on oma grupi tehaste toodangu müük ning distributsiooniteenuse osutamine kolmandatele osapooltele. Ettevõttel on palju erinevaid tegevusi erinevate kliendisegmentide teenindamisel, mille alusel tuleks kulud jaotada. Selline tegevuspõhine kuluarvestus kliendisegmentide lõikes võimaldaks täpsemalt hinnata, kuidas jagunevad kulud erinevate klientide teenindamisel ning juhtida kulusid efektiivsemalt. Resume Cost accounting study to find the breakeven point of small shops based onviciunai Baltic Ltd Cost allocation is the basis of cost management and accounting. Less than a century ago, when most companies had a narrow range of products and services, it was easy to assign labour and material costs to specific products. However, nowadays direct labour costs only constitute a faction of total costs. Majority of companies allocate rising overheads and diminishing direct labour costs to products and services and exclude transportation costs. These simplified cost allocation methods do not justify themselves any more. Viciunai Baltic Ltd operates in chilled and frozen food distribution and selling business. There are many similar companies in Estonia with one major exception Viciunai Baltic Ltd is a subsidiary of a bigger enterprise which has more financial power and manouverability to overcome financial difficulties. A textbook example would be the ongoing financial scrutiny which caused smaller competitors to file for bankruptcy or start all over. There are many reasons for bad management practices, yet the most common one is managers inability to tackle costs. There is too much emphasis on raising revenue without paying attention at what cost revenue comes. Usually costs are allocated based on cost drivers. However, they can be measured more accurately and managed more efficiently. Therefore, the whole cost management methodology should be reviewed and, if necessary, according changes implemented. The given paper focuses on how costs are being accounted and divided between various sales channels based on Viciunai Baltic Ltd. The outcome of the given research reveals that the company employs traditional cost accounting methods which is needed to perform the breakeven analysis in diminishing revenue market for better client service. Based on the 4

5 outcome, the author suggests to implement different cost accounting and allocating methods. Also author suggests to use ABC- analyze for clientbase. Since the prime activites of the company are distribution, selling perishables, and logistics, the company provides services for many client segments which are the basis of cost allocation. That guarantees accurate and, indeed, better cost management and allocation between different client segments. 5

6 SISUKORD SISSEJUHATUS KULUDE LIIGITAMINE JA ARVESTUS. KMK-ANALÜÜS Objektiivne ja subjektiivne liigitus Objektiivne kulude liigitus Kulude funktsionaalne liigitus Kulud ajalisest aspektist Kulude seos tegevusmahuga Otsekulud ja kaudkulud Kulude liigitamine juhi vaatevinklist Kulude liigitamine majandusteoreetilisest aspektist Subjektiivne kulude liigitamine Kulude kajastamine raamatupidamises Kulude kajastamine finantsaruannetes Kuluarvestusmeetodid Traditsiooniline kuluarvestusmeetod Tegevuspõhine kulujuhtimine ja -arvestus Kulu-maht-kasum analüüs Kasumilävi ja piirkasum KMK analüüsi meetodid ABC-analüüs VICIUNAI BALTIC OÜ. KULUDE JAOTUS JA KMK-ANALÜÜS Ettevõtte tutvustus Viciunai Baltic OÜ struktuur ja juhtimine Ettevõtte kliendisegmentide tutvustus Ettevõtte kulude jaotus ja analüüs KMK- analüüs müügikanali tasuvusläve punkti leidmiseks Ettepanekud kulude täiendavaks analüüsimiseks veoringide lõikes KOKKUVÕTE KASUTATUD ALLIKAD LISA 1 Kulude liigid ja liigitusalused

7 LISA 2- Viciunai Baltic OÜ bilanss LISA 3 - Viciunai Baltic OÜ kasumiaruanne LISA 4 Lõptöö praktika aruandeleht

8 SISSEJUHATUS Antud lõputöös uurib autor, kuidas liigitatakse kulusid ning millised on peamised kuluarvestusmeetodid, et selgitada välja, kuidas jagunevad kulud erinevate müügikanalite lõikes ettevõttes Viciunai Baltic OÜ. Tehtav analüüs peaks andma võimaluse leida kahaneva müügitrendiga müügikanali tasuvuslävepunkt. Lõputöö eesmärgiks on selgitada välja, kuidas jagunevad ettevõttes kulud müügikanalite vahel ja kas kasutusel oleva kuluarvestuse süsteemi abil on võimalik otsitava müügikanali tasuvusläve punkti leida. Vajadusel teeb autor ettevõttele ettepanekud muudatuste tegemiseks. Kaubandus on Eestis viimase kümne aastaga arenenud väga kiires tempos. Igal kuul avatakse mõni uus suur super- või hüpermarket, mis pakub tarbijatele suurt valikut kaupa ning maksimaalset ostumugavust. See aga sunnib oma uksi sulgema väikeseid eraettevõtjaid, kes sellistes ebavõrdsetes konkurentsitingimustes ei suuda ellu jääda. Kuna väikekaupluste müügid oluliselt langevad, peavad nüüd ka tarnijad tõsiselt üle vaatama, kas vähenenud kaubamahud on piisavad, et need harjumuspäraselt ukselt uksele kohale toimetada. Selliselt väikeselt kliendilt saadav tulu ei pruugi katta tellimuse täitmiseks tehtavaid kulusid. Sama käib ka erinevate toitlustusasutuste kohta, kelle tellimuste mahud ei ole väga suured. Varem liikus kõikide klientide kaup ühe autoga üle Eesti laiali, kuid nüüd on ketiklientidel enamasti oma tsentraallaod, kuhu kaup viia tuleb ja väikekauplused ning toitlustuskliendid tuleb kõik eraldi teenindada. Selline olukord jätab aga tihti kaubaauto täiskoormuseta ja sunnib arvestama, kas saadav tulu katab tehtavad kulud. Selleks peab välja selgitama, kuidas ettevõtte kulud jaotuvad ning milliseid kulusid tehakse ühe või teise kliendi teenindamiseks. Alati ei ole töötasu see esimene kulurida, millest keerulistel aegadel optimeerimist alustada tuleks. Kindlasti on mitmeid teisi kulukohti, mida on võimalik efektiivsemalt juhtida. Esmalt uurib autor erinevaid kululiike ning nende jaotust. Kulusid liigitatakse erinevalt vastavalt nende olemusele, funktsioonidele või kasutamisele majandusüksustes. Nii on eelnevalt oluline teada, milliseid kulusid peab autor oma eesmärgi saavutamiseks vaatlema. Teiseks oluliseks kohaks on välja selgitada, millist kuluarvestuse meetodit ettevõttes kasutatakse. Siinkohal vaatleb autor kahte peamist kuluarvestusmeetodit, milleks on 8

9 traditsiooniline täiskuluarvestusmeetod, mille puhul jaotatakse kõik kulud ühtlaselt kulukandjatele ning tegevuspõhine kuluarvestusmeetod, mille puhul jaotatakse kulud erinevate tegevuste põhiselt kulukandjatele. Et lõputöö üheks eesmärgiks on selgitada välja pidevat kahanevat trendi näitava müügikanali tasuvusläve punkt, selgitab autor välja, milliseid meetodeid kasutatakse tasuvusläve analüüsi tegemiseks. Autor tutvustab analüüsitavat ettevõtet ning analüüsib, millist kuluarvestuse süsteemi ettevõttes kasutatakse. Sellest lähtuvalt teostab autor ettevõtte tulude- kulude analüüsi 2012 aasta baasil ning selgitab välja otsitava müügikanali tasuvusläve punkti. Lisaks teeb autor tähelepanekud ning ettepanekud kuluarvestussüsteemi muutmiseks. 9

10 1. KULUDE LIIGITAMINE JA ARVESTUS. KMK-ANALÜÜS 1.1 Objektiivne ja subjektiivne liigitus Kulude liigitamine (cost classification) on tegevus, mille käigus eristatakse erinevad kuluelemendid (cost element) ja grupeeritakse need loogilistesse gruppidesse lähtuvalt kulude olemusest (püsivad, muutuvad, väärtust lisavad jt), funktsioonidest (tootmiskulud, müügikulud jt) või kasutamisest majandusüksustes (CIMA, 2000: 27) Kululiik on sarnaste tunnustega kulude rühm (Mereste, 2003: 447) Kulude liigitamist võib omakorda jaotada alljärgnevalt: Objektiivne liigitamine (objective classification) on tegevus, mille käigus kulud liigitatakse vastavalt nende tegemise eesmärgist. Traditsiooniliselt mõeldakse objektiivse liigitamise all kulude liigitamist ennekõike ettevõtte siseste infotarbijate infovajaduse rahuldamiseks ja seda kasutati juhtimisarvestuses. (Karu, 2008: 105) Subjektiivne liigitamine (subjective classification) on tegevus, mille käigus kulud liigitatakse lähtuvalt nende olemusest. Üldiselt mõistetakse nende all kulude liigitamist ettevõtte väliste infotarbijate infovajaduse rahuldamiseks, näiteks raamatupidamise aastaaruande koostamiseks vajalik kulude liigitus ja seda kasutati finantsarvestuses. (Karu, 2008: 105) Kulude liigitamise eesmärgid tulenevad kulude juhtimise ja arvestuse eesmärkidest. Väga oluline kulude liigitamise põhimõte: iga kulude juhtimise ja arvestuse eesmärgi saavutamiseks tuleb teha sellest eesmärgist lähtuv kulude liigitus. Traditsiooniliselt on kulude liigituse eesmärgid jaotatud alljärgnevalt: kulude liigitamine raamatupidamise aastaaruande koostamiseks, kulude liigitamine varude mõõtmiseks ja hindamiseks kulude liigitamine otsuste vastuvõtmiseks kulude liigitamine planeerimiseks, controllinguks ja tulemuslikkuse hindamiseks Tänapäeval on kulude liigitamine eelkõige vajalik strateegiliste, taktikaliste ja operatiivsete juhtimisotsuste vastuvõtmiseks. Sealhulgas ka ettevõtte väljundiks olevate kuluobjektide eelarvestamiseks, arvestamiseks ja tulemuslikkuse hindamiseks. Kuluobjektidena käsitletakse 10

11 peamiselt tooteid ja teenuseid, mida ettevõte pakub. Kulude liigitamine varude mõõtmiseks ja hindamiseks on vähenenud. (Karu, 2008: 106) Kulude liike ja liigitusaluseid kirjeldab tabel Lisas Objektiivne kulude liigitus Kulude funktsionaalne liigitus Lähtuvalt funktsioonidest liigitatakse kulusid alljärgnevalt: tootmiskulud, mittetootmiskulud Tootmiskulud (manufacturing costs) on kulud, mida tehakse tootmisprotsessis toodete valmistamisega seoses. Tootmiskulud koosnevad otsekuludest ja tootmise üldkuludest. Tootmise üldkulud (production overhead, manufacturing overhead, factory overhead) on kõik ülejäänud põhitegevusega seotud kulud, mis ei ole liigitatavad otsekuludena. Tootmiskulude liigituses tuuakse sageli eraldi välja töötlemiskulud. Töötlemiskulu (conversion cost, cost of conversion) on kulu, mida tehakse tootmisprotsessis soetatud sisendite muutmisel väljundiks ehk valmistoodanguks. (Karu, 2008: 105, 134) Mittetootmiskulud (non-manufacturing costs) on põhitegevuse, tootmise või teenuse osutamise, protsessiga mitteseotud kulud. (Karu, 2008: 105, 134) Joonis 1. Kulude funktsionaalne liigitamine (Alver & Reinberg, 1999: 22) 11

12 Mittetootmiskulud on kulud, mis on seotud toodangu või teenuste turustamise, ettevõtte üldjuhtimise ja finantseerimisega. (Alver & Reinberg, 1999: 25) Kulud ajalisest aspektist Soetuskulu (historical cost e. acquisition cost) moodustavad varaobjekti soetamiseks tehtud väljaminekud, mis sisaldavad ostuhinda ning transpordi ja kasutuselevõtuga seotud väljaminekuid. Soetamismaksumuse printsiibist lähtudes võetakse raamatupidamises varad arvele nende soetamise momendil tegelikus soetushinnas. Soetuskulud on minevikukulud. Asenduskulu moodustavad väljaminekud, mis tuleks teha mingi vara asendamisel teise, temaga identse potentsiaaliga, varaobjektiga. Asenduskulud võib tinglikult nimetada olevikukuludeks. Kavandatud e. eelarvestatud kulud on plaanides ja eelarvetes kajastatud tulevased väljaminekud, neid võib nimetada ka tulevikukuludeks. (Alver & Reinberg, 1999: 28) Kulude seos tegevusmahuga Tegevusmahtu iseloomustavat suurust, mida käsitletakse kulude muutumise põhjusena, nimetatakse kulukäituriks (cost driver). (Alver & Reinberg, 199: 30) Kulukäitur on iga mõjur, sündmus, koefitsent, tegur, tegevus või muu faktor, mis põhjustab muutusi kuluobjektis, väärtusahelas, protsessis, tegevuses ja/või ressurssides ning nende kasutamises kuludes ja/või tuludes ning mille alusel jaotatakse kulud (Karu, 2008: 111). Allolevas tabelis on toodud näited tegevustest ja kulukäituritest, mida saab omavahel siduda. 12

13 Tabel 1. Näited kulukäituritest (Kaplan & Cooper, 1998/2002: 127) Tegevus Masinate töötamine Masinate seadistamine Tootmise planeerimine Materjalide vastuvõtmine Olemasolevate toodete toetamine Uute toodete juurutamine Masinate hooldamine Tooteomaduste modifitseerimine Kulukäitur Masintunnid Seadistamiste kordade arv Toodetavate partiide arv Materjali vastuvõtmiste arv Toodete arv Turule toodud uute toodete arv Hooldustunnid Ümberkorralduste arv Muutuvkulud e. muutkulud (variable costs) on kulud, mis muutuvad kulukäituri muutumisega. (Barfield, Raiborn, Kinney, 2011: 84) Eristatakse konstruktsioonilised muutuvkulusid (engineered variable costs) ja muutuvaid suvakulusid (discretionary variable costs). Konstruktsioonilised muutuvkulud esinevad tootmisettevõtetes ja tulenevad mõõdetavatest, tavaliselt ilmnähtavatest seostest sisendite ja väljundite vahel. Näiteks: kui palju ketsupit saab 2 kg tomatitest. Muutuvad suvakulud muutuvad koos tootmise või müügimahuga olenevalt juhtkonna otsusest kulutada kindel summa toote ühiku kohta sihtotstarbeliselt kas turundustoetusena või uuringute mingite uuringute teostamiseks. (Alver & Reinberg, 1999: 30) Püsivkulud e. püsikulud (fixed costs) on kulud, mille kogusummale kulukäituri muutumine mõju ei avalda sest nad jäävad konstantseks. Eristatakse püsivaid omamiskulusid ja püsivaid suvakulusid. Püsivad omamiskulud (committed fixed costs) tulenevad seadmete, hoonete, muu vara omamisest (näiteks põhivara amortisatsioonikulu, maamaks, kindlustusmaksed, pikaajalise laenu intressid, rendikulud ja samuti tippjuhtidega sõlmitud lepingutega seotud kulud). (Kallam, Kolbre, Lend, Möller, & Reinhold, 2003: 120) Püsivad suvakulud (discretionary fixed costs) on seotud perioodiliselt langetatavate eelarvestamisotsustega. Nendel kuludel ei ole selget seost sisendite ja väljunditega. Segakulud 13

14 (mixed costs or semivariable costs) on kulud, millel on nii püsiv- kui ka muutuvkomponent. (Alver & Reinberg, 1999: 30,31) Otsekulud ja kaudkulud Üks kõige olulisemaid kulude juhtimise ja arvestuse eesmärke on saada teada väljundiks oleva kuluobjekti, toote, teenuse või projekti jne, kulud. Oluline on välja selgitada, milline on ühelt või teiselt tootelt või teenuselt saadav kasum. Kasum võrdub teatavasti müügitulu miinus kulu. Müügitulu on enamasti lihtne toote või teenusepõhiselt ära jaotada, kuid kulude jaotamine on siinkohal märksa ebamäärasem. Selleks, et võimalikult täpselt määratleda kuluobjektide kulusid, tuleb seostada ettevõtte väljunditeks olevad kuluobjektid tehtud kuludega ja tehtud kulud tuleb liigitada selliselt: Otsekulud (otsesed kulud), Kaudkulud (kaudsed kulud) OTSEKULUD + PÕHITEGEVUSE ÜLDKULUD KAUDKULUD + ORGANISATSIOONI ÜLDKULUD = KOGUKULUD (KULUD KOKKU) Joonis 2. Otse- ja kaudkulud (Karu S., 2008, lk 110) Otsekulud (direct costs) on kulud, mida on võimalik arvestada otse kuluobjektile. Neid nimetatakse sageli ka esmaskuludeks (prime costs). Otsekuludel on vahetu seos kuluobjektiga. (Karu, 2008: 110). Kaudkulud (indirect costs) on kulud, millel ei ole otsest seost kuluobjektiga. Kaudkulusid nimetatakse tihti ka üldkuludeks (overhead). Kaudkulu on enamasti rohkem, kui ühe kuluobjekti valmistamiseks ja seepärast ei saa seda arvestada ka ainult ühele kuluobjektile. 14

15 Varasemalt nimetati kõik kaudkulud üheselt üldkuludeks, kuid koos erinevate protsesside keerukamaks muutumise ning erinevate toodete, teenuste ja projektide arvu suurenemisega hakati ka üldkulusid täiendavalt liigitama: Põhitegevuse üldkulud, Organisatsiooni üldkulud Põhitegevuse üldkulud (productiom overhead, factory overhead) on kõik ülejäänud põhitegevuse kulud välja arvatud otsekulud. Sõltuvalt organisatsiooni tegevusest liigitatakse põhitegevuse üldkulusid täiendavalt: Tootmisorganisatsioonis tootmise üldkuludeks Teenindusorganisatsioonis teeninduse üldkuludeks Projektorganisatsioonis projekti üldkuludeks Põhitegevuse üldkuludena arvestatakse ka põhitegevusele tugiteenuseid osutavate allüksuste kulusid. Organisatsiooni üldkulud (overhead, nonproduction costs) on kulud, mis tehakse seoses organisatsiooni juhtimisega. (Karu, 2008: 115) Kulude liigitamine juhi vaatevinklist Kontrollitav e. mõjutatav kulu (controllable cost), on igasugune kulu, mille suurust juht saab oma tegevusega mõjutada (töötasu). (Alver & Reinberg, 1999:31) Kontrollitavad kulud on juhi regulatsioonile põhjendatult allutatud kulud, s.t. mõjutatavad vastutuskeskuse juhi poolt. (Karu & Haldma, 1999: 53) Mittekontrollitav e. mittemõjutatav kulu (noncontrollable cost) on selline kulu, mille suurust juht oma tegevusega mõjutada ei saa (liisingukulu). Mõjutatavate ja mittemõjutatavate kulude eristamine on keskse tähtsusega vastutuspõhise arvestuse (responsibility accounting) korraldamisel. Märgime, et mingi kulu, mis pole kontrollitav madalama taseme juhi poolt või olla kontrollitav kõrgemal juhtimistasemel. Juhtimisotsuste langetamisel on tähtis eristada veel olulisi e. relevantseid (relevant) ja ebaolulisi e. irrelevantseid (irrelevant) kulusid ja tulusid. Juhtimisotsuste langetamisel on ebaolulisteks kuludeks mida tuleb ignoreerida, kõik kulud, mis on: alternatiivide jaoks ühesugused juba tehtud (pöördumatud). (Alver & Reinberg, 1999: 33) 15

16 1.2.6 Kulude liigitamine majandusteoreetilisest aspektist Kuigi majandusteoorias (economics) võib terminitel olla mõnikord hoopis teine tähendus kui majandusarvestuses, on majandusteoorias kasutatav kulude liigitamine olulise tähtsusega ka juhtimisarvestuse jaoks. Loobumiskulu e. alternatiivkulu (opportunity cost) on potentsiaalne tulu, mis jääb saamata, kui ühte otsusealternatiivi eelistatakse teisele. Alternatiivkulud eeldavad valikuvõimalust vähemalt kahe alternatiivse otsusevariandi vahel. Pöördumatud kulud (sunk cost) on kulud, mis on juba tehtud ning mida pole võimalik muuta. Seega kõik pöördumatud kulud on minevikukulud ning juhtimisotsuste langetamisel ebaolulised. Pöördumatud kulud on näiteks varade soetusväljaminekud, käsiraha ja ettemaksed, mida pole võimalik tühistada. (Alver & Reinberg, 1999: 35) Differentsiaalkulu (differential cost) e. inkrementaalkulu (incremental cost) on alternatiivide võrdlemisel leitav erinevus kuludes. Seda kulu võiks nimetada ka täiendkuluks, kuid seejuures tuleks silmas pidada kahte momenti: täiendkulusid ei tohi segi ajada lisakuludega täiendkulude arvutamisel saadav tulemus võib olla nii pluss- kui ka miinusmärgiga Inkrementaalkulusid võib arvutada nii üksikute kuluelementide lõikes kui ka otsusevariantide kogukulude põhjal. (Alver & Reinberg, 1999: 35) Marginaalkulu e. piirkulu (marginal cost) on ühe täiendava toodanguühiku valmistamiseks vajalik täiendav kulu (NB! Mitte lisakulu). Teisiti öeldes, see on kogukulu muutus, mille tingib toodangumahu muutumine ühe tooteühiku võrra. Kui eeldada, et püsivkulud jäävad tootmismahu muutudes konstantseks, on piirkuluks ühe toodanguühiku valmistamisega seonduv muutuvkulu. Märgime veel, et piirkulu majandusteoreetiline käsitlus erineb majandusarvestuslikust käsitlusest. Keskmine kulu (average cost) saadakse kogukulude jagamisel valmistatud toodangu ühikute arvuga. Eeldusel, et püsivkulude kogusumma on konstantne, on keskmine kulu toodanguühiku kohta muutuv suurus, mille kasvutempo on madalam toodangu mahu kasvutempost. (Alver & Reinberg, 1999: 35) 16

17 1.3 Subjektiivne kulude liigitamine Kulude kajastamine raamatupidamises Raamatupidamises kajastamisest (mittekajastamisest) lähtuvalt eristatakse ilmutatud kulusid (explicit costs) ja ilmutamata kulusid (implicit, imputed costs). Ilmutatud e. nähtavad kulud on kõik kulud, mis kajastuvad ettevõtte raamatupidamises (on dokumenteeritud). Sellisteks on näiteks töötajate palgad ja varade soetuskulud. Ilmutamata kulud e. peitkulud on seotud ettevõtte (FIE) omanduses või kasutuses olevate väärtuste kulutamisega, mis raamatupidamises ei kajastu. Näitena võib tuua FIE töö, mis ei leia tunnustust palgana, või firma valduses olev maa, mida kasutatakse tootmis otstarbel ja firma ei küsi selle eest endalt renti. Ilmutatud ja ilmutamata kulusid käsitletakse sageli ka majandusteoreetilistest kontseptsioonidest lähtuva kulurühmitamise raames. (Alver & Reinberg, 1999: 34) Kulude kajastamine finantsaruannetes Ettevõtte kaks põhilist finantsaruannet on bilanss ja kasumiaruanne (Vt. Lisad 2,3). Bilansis kajastuvad jätkuvad kulud (unexpired costs) ja kasumiaruandes lõplikud kulud (expired costs). Tekkepõhises finantsarvestuses on kesksel kohal tulude ja kulude vastavuse kontseptsioon. Sellest lähtudes määratakse ka kindlaks, millal jätkuv kulu tuleb lugeda lõplikuks ning kanda bilansi aktivapoolelt kulu või kahju(mi)na kasumiaruandesse. Finantsaruannetes kajastamise seisukohalt on oluline ka kulude liigitamine kapitaliseeritavateks (capitalized) ja mittekapitaliseeritavateks (noncapitalized). Kapitaliseeritavad kulud kajastatakse enne kasumiaruandes näitamist bilansis varana, mittekapitaliseeritavad aga vahetult kasumiaruandes (ei läbi bilanssi). Kaubandus- ja tootmisettevõtete üheks oluliseks iseärasuseks teenindusettevõtetega võrreldes on kauba (toorme, materjali, lõpetamata toodangu, valmistoodangu) varude olemasolu, mistõttu kaubandus- ja tootmisettevõtete kapitaliseeritavad kulusid saab liigendada järgmiselt: Kapitaliseeritavad inventeeritavad kulud (capitalized inventoriable costs) e. lihtsalt inventeeritavad kulud (invertoriable costs), mida nimetatakse ka tootekuludeks (product 17

18 costs). Tootekulud on toorme, materjali ja edasimüügiks mõeldud kaupade soetuskulud ning toodangu valmistamiskulud, mis kajastuvad bilansis varudena. Kapitaliseeritavad mitteinventeeritavad kulud (capitalized noninventariable costs) on kõik muud kapitaliseeritavad kulud. Kulud, mis kajastuvad kasumiaruandes sõltumata sellest, kas aruandeperioodi jooksul soetatud kaubad või valmistatud tooted müüakse ära või mitte, on perioodikulud (period costs). Perioodikuludeks on näiteks kõik turustus ja halduskulud. (Alver & Reinberg, 1999: 27,28) 1.4 Kuluarvestusmeetodid Traditsiooniline kuluarvestusmeetod Peamiselt on ettevõtetes kasutusel finantsaruandluse, valitsusasutuste, ametkondade ja maksuameti standarditega kooskõlas olevad süsteemid, mis sobivad varude hindamiseks finantsaruandluses ja perioodilise finantsaruandluse koostamiseks. Need süsteemid kasutavad erinevate äriüksuste puhul ühtseid andmeid ja kontode määratlusi, mis võimaldavad finantsjuhtidel koondada ja võrrelda tulemusi erinevate allüksuste osas. Arvestusperioodi lõpus on selliste süsteemide põhjal võimalik lihtsalt koostada täielikke finantsaruandeid, mida võib olla vaja vähesel määral korrigeerida. Finantsaruandlusest tulenevad süsteemid üksnes jaotavad tehase üldkulusid ja teisi toodetega seotud tootmiskulusid. Suurte kuludega tegevuste, nagu turundus ja müük, uurimine ja arendus ning üldhaldus, sidumine kuluobjektidega toodete, teenuste ja klientidega, on perioodilise finantsaruandluse põhjal praktiliselt võimatu. Arunnetes käsitletakse neid kulusid perioodikuludena mida ei seostata põhjuslikult tegevuste või äriprotsessidega, mis loovad nõudlust või kasu nendest kuludest. Seega ei saa töötajad õigeaegset ja piisavalt täpset infot probleemide lahendamiseks ja tegevuste täiustamiseks. (Kaplan & Cooper, 2002: 31-34) Traditsiooniliste meetodite puhul kasutatakse põhiliselt täiskuluarvestust (absorption costing). See on kuluarvestustehnika, mille kasutamisel liigitatakse kulud otsekuludeks ja kaudkuludeks ning arvestatakse kõik kulud (või tootmiskulud) kulukandjatele. Sageli nimetatakse seda ka omahinna arvestuseks. Jagades kõik kulud toodetele/teenustele 18

19 nimetatakse seda täisomahinna arvestuseks. Jagades kulukandjatele ainult toomiskulud, nimetatakse seda tootmisomahinna arvestuseks. (Karu, 2004: ) Traditsioonilise kuluarvestussüsteemi eeliseks on lihtsus ja sobivus kulupõhiste hindade kujundamiseks. See meetod võib olla sobiv, kui ettevõtte otsekulud on olulise kaaluga ja kaudsed kulud on suhteliselt väikesed. Samuti kui toodete nomenklatuur on väike, tootmisprotsess lihtne ja tehnoloogia ei ole pidevas uuenemises. Traditsioonilise kuluarvestuse kasutamine võib olla mõistlik, kui organisatsiooni struktuur on lihtne ja ettevõttesiseste tugiteenuste maht ei ole suur ning kui rahvusvaheline konkurents on väga väike. (Karu, 2008: 259) Tegevuspõhine kulujuhtimine ja -arvestus Kuigi paljud organisatsioonid kasutavad tänapäevaseid infotehnoloogilisi majandusarvestuse programme, on need lõpptulemuse seisukohalt vaid abivahend ja võimalik tööriist eesmärkide saavutamiseks. Saadavat infot peab olema võimalik tõlgendada ettevõtte tulemuslikkuse parandamiseks. Järjest rohkem kinnistub arusaam, et kulud tekivad konkreetsete tegevuste ja otsuste tulemusel. Iga kulutatud ressurss peab looma väärtust organisatsiooni eesmärkide saavutamiseks ja strateegiate elluviimiseks. Sellest lähtuvalt kasutatakse tulemuslikkusele suunatud ettevõtetes tegevuspõhise juhtimise (activity-based management, ABM) ja tegevuspõhise kuluarvestuse (activity-based costing, ABC) põhimõtteid, mille kohaselt lisatakse igale tegevusele kliendi poolt tunnetatud väärtused, eristatakse väärtust lisavad ja väärtust mittelisavad tegevused ning suurendatakse väärtust lisavaid ja vähendatakse või eemaldatakse väärtust vähendavaid tegevusi. Nüüdisaegne kulude juhtimine on meeskonnatöö. Kõikide ettevõtte töötajate eesmärgiks peab olema kogu väärtusahela juhtimine alates kliendi vajaduste väljaselgitamisest, toodete/teenuste parandamisest ja väljatöötamisest müügi ja müügijärgse klienditeeninduseni. (Karu, 2008: 40,44-46) Tegevuspõhine kuluarvestus (ABC) on kaheastmeline toote maksumuse arvestuse meetod, mis määrab esmalt kulud tegevustele ja seejärel toodetele võttes aluseks iga toote puhul kasutatavad tegevused. Tegevus on mis tahes eraldiseisev ülesanne, mida organisatsioon kohustub tegema toote või teenuse pakkumiseks. Tegevuspõhine kuluarvestus põhineb 19

20 kontseptsioonil, et tooted tarbivad tegevusi ning tegevused tarbivad ressursse. (William N. Lanen, 2011: 319) Vajadus täiuslikuma kuluarvestuse järele muutub järjest vajalikumaks keskkonnas, kus tooted muutavad paindlikumaks, tootearendus kiireneb ja standardseid tooteid jääb järjest vähemaks. Tegevuspõhise kuluarvestuse kasulikkus on tugevas seoses ettevõtte pakutava toote- ja teenuspaketi keerukusega, s.t. mida rohkem erinevaid tooteid ettevõte pakub ja erinevaid kliendirühmi teenindab, seda enam peaks ta kasutama tegevuspõhist kuluarvestust. Selleks, et ettevõtte kulusid kokku hoida, tuleb arvesse võtta seda, et kulud kujunevad ettevõtte väärtusahela erinevates osades erinevalt. (Lambot, 2004) Tegevuspõhise kuluarvestuse puhul toimub üldkulude jälgimine ning jaotamine kõigepealt ressurssidelt tegevustele ja siis tegevustelt toodetele või klientidele. Seejärel tehakse kindlaks erinevate tegevuste, nagu masinate seadistamine, tooraine vastvõtt või tegevuse planeerimine ning viiakse kokku need tegevused täpselt nende toodete või klientidega, mis käivitavad konkreetse tegevuse. Tootele tehtud kulutuste teada saamiseks liidetakse kõikide tegevuste kulutused, mis on tehtud sellele konkreetsele tootele. Üldkulud jaotatakse nende toodete vahel, mille peale kulutused on tehtud, mitte meelevaldselt kõikide toodete vahel. Juhatusel on tänu sellele info tegevuste tegemise sageduse kohta ja seega võimalus kontrollida, kas kõikide nende tegemine sellise sagedusega on vajalik ning võimalusel vähendada kulusid. Tegevuspõhise kuluarvestuse kasutuselevõtul peaks paranema ressursside kasutamine ja nende koormatuse juhtimine, ettevõtte tulemuste analüüs ja hindamine, suurenema ettevõtte kasumlikkus ja kasum ning ettevõtte väärtus. (O Guin, 1991: 31) Teenindusettevõtete puhul on vaja väga täpselt eristada kulude kujundamist puudutavaid ja tulu tekitavaid kliente puudutavaid otsuseid. Kulude kujundamist puudutavad otsused hõlmavad endas teenuse osutamiseks vajalike ressursside laiendamist või koondamist, näiteks uue sõiduki ostmine klientide teenindamiseks või uue töötaja palkamine või ruumide rentimine kliendile parema teeninduse pakkumiseks ja võimaluste suurendamiseks. Müügitulu loovad kliendikesksed otsused hõlmavad näiteks nõutavate teenuste arvu ja liike või kliendi teenindamiseks kulunud tundide arvu. Tulu tekitav sündmus tekitab nõudluse ja nõuab teenuse osutamist teenindusettevõtte erinevatelt organisatsioonilistelt allüksustelt nagu tellimuse vastuvõtt, arveldused, planeerimine, lähetamine, arvete saatmine ja klienditeenindus. Tellimuse täitmise või mahu suurendamisega muutuvad ressursside 20

21 tarbimine ja teenuse osutamisega seotud kulud nendes vastutuskeskustes. Tegevuspõhise kuluarvestussüsteemi protsessi analüüs võimaldab mõõta neid kulusid üksikute toodete, klientide, tooteid kliendini viivate tegevuste ja äriprotsesside lõikes. (Kaplan & Cooper, 1998/2002: ) Paljud teenindusettevõtted tegutsevad ilma kuluarvestuse süsteemideta, sest neil puudub seadusest tulenev kohustus mõõta toodete ja klientide kulusid ning nad teevad majanduslikke otsuseid vaid finantssüsteemide infole tuginedes. Nad vajavad tegevuspõhist kalkuleerimist selleks, et siduda omavahel teenindamiseks hangitud ressursside kulud ja nende ressurssidega teenitud tulud üksikute teenuste ja klientide lõikes selleks, et parandada läbiviidavate tegevuste kvaliteeti, õigeaegsust ja efektiivsust. Teenindusettevõtted on ideaalsed kandidaadid tegevuspõhiseks kalkuleerimiseks kuna peaaegu kõik nende kulud on kaudsed ja ilmselt püsivad. Kui tootmisettevõtetes on võimalik kalkuleerida suuremad kulude komponendid nagu materjal ja otsene tööjõud üksikutele toodetele, siis teenindusettevõtetel on materjalikulu minimaalne ning suurem osa nende personalist kasutab kaudseid kulusid toodetele ja klientidele ning enamusel neist ei ole tasandit otseste kulude mõõtmiseks, mille kaudu viia kokku kaudsed kulud toodete või klientidega. Nad ei saa teha otsuseid tuginedes piirkulule, mida traditsiooniliselt defineeritakse ühele lisanduvale kliendile või tehingule tehtavate kulutuste tõusuna, sest see on oma põhiolemuselt null. (Kaplan & Cooper, 1998/2002: ) Siiski ei asenda tegevuspõhine kuluarvestus traditsioonilisi kuluarvestusmetoodikaid vaid täiendab neid. Ettevõtte edukas juhtimine peaks tuginema mitmele kuluarvestuse kontseptsioonile. (Lambot, 2004). Äritegevuse tulemuste kohta igapäevase tagasiside tagamiseks vajatakse endiselt traditsioonilisi finantsarvestussüsteeme. Tegevuspõhise kuluarvestuse ja seadusest tulenevate finantssüsteemide nõudmised kulude muutuvusele, aruandluse sagedusele ja ajakohastamisele ning täpsusele on sedavõrd erinevad, et üheainsa kava abil on mõlema eesmärgi rahuldamine väga keeruline ning võib juhtuda, et lõpuks ei toimi enam kumbki hästi. (Kaplan & Cooper, 1998/2002: 38-40) 21

22 1.5 Kulu-maht-kasum analüüs Kulu-maht-kasum analüüs ehk KMK-analüüs on kulude käitumise analüüs, mis lähtub kulude, müügimahu ja kasumi omavahelistest seostest. (Drury, 2001: 45) KMK- analüüsi rakendatakse müügi- ja tootmisstruktuuri kujundamisel, hinnakujunduses, plaaniväliste tellimuste aktsepteerimise/ mitteaktsepteerimise otsustamisel jne. Üldjuhul avaldavad tuludele ja kuludele mõju paljud tegurid, mida nimetatakse vastavalt tulukäituriteks ja kulukäituriteks. Tulukäituriteks on näiteks müüdud kaubaühikute arv ja müügihinnad ja kulukäituriteks valmistatud toodete arv ja soetushinnad. (Alver & Reinberg, 1999: 58). 1.6 Kasumilävi ja piirkasum KMK- analüüsi võib kasutada uurimaks, kuidas mitmesugused nn. mis-kui (what-if) alternatiivid mõjutavad kasumit. KMK-analüüsi üheks keskseks mõisteks on kasumilävepunkt ehk kasumilävi (break-even-point). Kasumilävi on selline müügimaht, mille puhul on tulude ja kulude kogusummad võrdsed ja ei ole kasumit ega kahjumit. Müügimahu suurenedes või vähenedes hakkab ettevõte aga vastavalt kasumit või kahjumit saama. Kasumiläve saab väljendada naturaalühikutes kui ka rahas müügikäibena. Teiseks keskseks mõisteks on mahu ja kasumi analüüsimisel piirkasum (contribution margin), mida võib arvutada nii kogusummas kui ka kaubaühiku kohta. Esimesel juhul leitakse piirkasum kogu müügitulu kõigi muutuvkulude vahena, teisel juhul kaubaühiku müügihinna ja ühiku muutuvkulude vahena. Piirkasumi kogusumma muutub proportsionaalselt müügimahu muutumisele, kuid kaubaühiku piirkasum on konstantne suurus. Piirkasumi arvelt kaetakse püsikulud ja saadakse kasumit. Piirkasumi ja müügitulu suhet nimetatakse piirkasumi määraks. Piirkasumi määra leidmiseks jagatakse piirkasum toote müügihinnaga ning seda väljendatakse tavaliselt protsentides ja on sisuliselt rentaablusnäitaja. (Alver & Reinberg, 1999: 59) 22

23 1.7 KMK analüüsi meetodid Kulu-maht-kasum analüüsi põhieesmärgiks on leida müügihinna, müügimahu muutuvkulude ja püsivkulude kõige kasulikum kombinatsioon. KMK- analüüsi teostamiseks on kolm meetodit: matemaatiline meetod, piirkasumist lähtuv meetod ja graafiline meetod. Kuna kõik kulud liigitatakse kas muutuv- või püsikuludeks, võib matemaatilise meetodi valemi kirja panna järgmiselt: KASUM=KOGUTULU-MUUTUVKULUD-PÜSIVKULUD (1) See valem ongi KMK-analüüsi aluseks. Valem võimaldab kiiresti ja mugavalt leida kasumi ükskõik millise tegevusmahu juures. Selline analüüs annab ka võimaluse leida kasumilävepunkt, mille juures kõik kulud oleksid kaetud tuludega ja tekiks nn. nullkasum. KMK-analüüsi teostamisel on abiks piirkasumi kontseptsioon. Selle aluseks tuleks koostada piirkasumiformaadis kasumiaruanne, milles on primaarne eristada muutuvkulud püsikuludest, mitte aga tootmiskulud mittetootmiskuludest. Selline formaat on ennekõike kasulik planeerimisel. Lisaks piirkasumi väljatoomisele kogumahus ja ühiku kohta on seda võimalik väljendada ka protsentuaalse piirkasumimäärana: PIIRKASUMIMÄÄR= (2) Müügikäibe muutumise mõju kasumile saab leida järgmiselt: KASUMI MUUTUS=MÜÜGIKÄIBEMUUTUS x PIIRKASUMIMÄÄR (3) Piirkasumimäära on hea kasutada, kui on tarvis võrrelda erinevaid tooteid. Mida suurem on konkreetse toote piirkasumimäär, seda kasulikum see toode on kuna iga müüdud toode annab suurema piirkasumi summa püsivkulude katmiseks ning kasumi teenimiseks. Kui toote piirkasum on positiivne, siis võib tema valmistamine olla kasulik isegi siis, kui mitte kõik toote kohta tulevad kulud ei ole kaetud, kuna piirkasum katab siiski mingi osa firma üldistest püsivkuludest. KMK- analüüsi on võimalik teostada ka graafiliselt. Graafiline analüüs on näitlik ja annab hea ülevaate kulu, tegevusmahu ja kasumi omavahelistest seostest. Graafilise analüüsi unikaalsus seisneb selles, et ta annab hea pildi analüüsitavate komponentide seostest 23

24 erinvate tegevusmahtude juures. See on tema suur eelis matemaatilise meetodi ees. (Alver & Reinberg, 1999: 60-64) Joonis 3. KMK- diagramm, (Alver & Reinberg, 1999: 65) KMK-diagramm on kõige arusaadavam ja afektiivsem võimalus esitada kulu, tegevusmahu ja kasumi vahelisi seoseid. (Alver & Reinberg, 1999: 65) Antud diagramm näitab, et kasumilävepunkt saavutatakse tegevusmahu juures 120 ühikut või müügitulu kr. juures. Suuremate mahtude juures tekib ettevõttele juba kasum. 1.8 ABC-analüüs ABC-analüüsi põhimõte seisneb selles, et alati on mingid kliendid ja kaubad ettevõttele kasumlikumad kui teised on see siis kasumlikkuse, müügikäibe, müügi kasvu vms põhjal. ABC- analüüsi aluseks on Pareto ehk 80 : 20 reegel, mille järgi väiksem osa põhjuseid, sisendeid või tööd annab suurema osa tagajärgi, väljundeid või tasu. (Koch, 2000) 24

25 Seega ei ole põhjused ja tagajärjed, sisendid ja väljundid, töö ja tulemused omavahel tasakaalus. Sellise tasakaalutuse mõõduks sobib hästi 80 : 20 suhe. Näiteks: 20% kaubasortimendist moodustab 80% varude väärtusest 20% klientidest annab 80% ettevõtte kasumist või käibest 20% tarnijatest tarnib 80% sisseostetavatest materjalidest või kaupadest 20% ettevõtte poolt müüdavast tootesortimendist annab 80% käibest või kasumist 80% müügitellimustest täidetakse 20%-st müüdavast tootesortimendist jne. Praktikas võib see suhe olla veelgi kontrastsem 10 : 90 või isegi 6 : 95. (Kiisler, 2011: 127) ABC-analüüsi eesmärgiks on jaotada uuritav valdkond rühmadeks, millest igaühele kohandatakse erinevaid lähenemisviise vastavalt nende tähtsusele. Vt. allolevat joonist nr. 4. Joonis 4. ABC- analüüsi põhimõte. (Kiisler, 2011: 128) A- rühk on kõige tähtsam ja sinna kuuluvad tooted, kliendid või tarnijad mõjutavad ettevõtte tulemusi kõige rohkem. Samas on A- rühma kuulujate arv suhteliselt väike. Tegevusi püütakse võimalikult hästi teha just selles rühmas. Samas ei tohiks unustada ka B - ja C rühmi, mis on aidanud saavutada laia tootesortimendi või kliendibaasi. Sageli aga ei piisa kolmeks rühmaks jaotamisest, vaid tuleb kasutada ABSD- või ABCDE- analüüsi. Näiteks on jaotusettevõtte kliendid jagatud kolme rühma. A-rühm: suurkliendid (supermarketid, hüpermarketid). Neile läheb 55% tarbitavatest kaupadest ja nendega seotud logistikakulud moodustavad 25% logistika kogukuludest. B- rühm: keskmised kliendid. Nendega on seotud 30% kaubavoogudest ja 25% logistika kogukuludest. C- rühm: väikesed kliendid (väikepoed). Neile läheb 15% kaupadest ja 50% logistika kogukuludest. (Kiisler, 2011: 128) 25

26 2. VICIUNAI BALTIC OÜ. KULUDE JAOTUS JA KMK-ANALÜÜS 2.1 Ettevõtte tutvustus Viciunai Baltic OÜ asutati 2000 aastal ja kuulub Viciunai Gruppi, mis sai alguse 1991 aastal Leedus asutatud Viciunai UAB-st. Ettevõtte esimeseks tegevusvaldkonnaks oli transporditeenuste osutamine ning konserveeritud toodete müümine aastal avati Plungė linnas Leedus esimene surimitoodete tehas ning aastal toodi turule esimesed Viciunai kaubamärgiga tooted. Viciunai Grupp loodi aastal. Käesolevaks ajaks on grupil seitse tootmisüksust, kus toodetakse 120 miljonit tonni erinevaid tooteid: Plunge (Leedu) Plunges Kooperaine Prekyba UAB asutatud 1994; Plunge (Leedu) Plunges Duona UAB omandati 1997; Plunge (Leedu) Viciunai ir Partneriai UAB loodi 2001; Tallinn (Eesti) Paljassaare Kalatööstus AS omandati 2001; Sovetsk (Venemaa) Viciunai RUS OOO asutati 2002; Santanded (Hispaania) Sistemos Britor S.L.U. omandati 2010; Plunge (Leedu) Baltic Food Partners UAB asutati Viciunai Grupp on üks suurimaid Leedu ettevõtteid ning riigi suurim eksportija. Leedus töötab Viciunai Grupi ettevõtetes kaks tuhat kakssada kakskümmend viis töötajat, kogu maailmas töötab Viciunai erinevates ettevõtetes kokku kuustuhat viissada töötajat. Viciunai Gruppi kuulub nelikümmend seitse ettevõtet, mis tegutsevad enam kui seitsmeteistkümnes riigis. Viciunai Grupi visiooniks on saada Vici toiduainete ülemaailmseks tuntud kaubamärgiks ning missiooniks tagada oma klientidele paindlik tarne, tagada küllaldane tooraine tootmiseks, tuua oma tegevus klientidele lähemale. Püstitatud eesmärkide saavutamiseks avatakse uusi logistika ja distributsioonikeskusi strateegilistes piirkondades. Viciunai on loonud tänaseks viisteist müügiga tegelevat ettevõtet üle Euroopa, millest üks on Viciunai Baltic OÜ, mis loodi aastal 2000 mai kuus, et turustada oma tehastes toodetud tooteid Eestis. Ettevõtte põhitegevus on jahutatud ja külmutatud toiduainete müük ja distributsioon. Peamised tootegrupid jagunevad järgmiselt: 26

27 Külmutatud tooted: Paneeritud tooted Surimi tooted Külmutatud kala ja mereannid Külmutatud köögivili ja kartul Taignatooted Jäätised Jahutatud tooted: Soolatud kala Surimitooted Salatid Punane kala Suitsetatud kala Delikatessid Konservid Muud tooted 2.2 Viciunai Baltic OÜ struktuur ja juhtimine Viciunai Baltic OÜ omanikuks on 70% Paljassaare Kalatööstus AS ja 30% Plunges Kooperatine Prekyba UAB, mis on asutatud kontserni emaettevõte, mille omanikeks on kolm Leedu eraisikut. Paljassaare Kalatööstus AS omanikeks on 49% ulatuses Plunges Kooperatine Prekyba UAB ja 51% osalusest jaguneb samade eraisikute vahel. Viciunai Baltic OÜ, edaspidi nimetatud ettevõte, on Eesti turul tegutsev müügi- ja distributsiooniettevõte. Omanikud mõjutavad läbi juhatuse liikmeks olemise ettevõtte juhtimisprotsesse. Ettevõtte juhatuse esimees, kes on ka tegevjuhi kohustes, on Eestist. Tegevjuhi aruandekohustus on grupi Baltikumi ja Kesk-Euroopa müügidirektorile, kes on ka üks juhatuse liikmetest. Selleks, et tagada grupi visiooni ja missiooni täitmine klientide kvaliteetse teenindamise näol Eestis, on ettevõttel oma laopinnad, müügiüksus ja logistikaüksus. Ettevõtte struktuur on lame ja laia juhtimisulatusega, mis annab töötajatele suurema iseseisvuse ja sellega kaasneva vastutuse. Kokku on ettevõttes töötajaid viiskümmend viis, kellest kakskümmend on otseselt seotud müügiga. Ettevõtte struktuurist ja ametikohtadest annab ülevaate joonis 5. 27

28 Direktor Büroo assistent Müügidirektor Ostujuht Logistika direktor Laojuhataja Pearaamatu -pidaja Müügijuht Müügijuht Horeca Müügijuht Autojuhid Ostuassistent Laotöölised Raamatu -pidaja Müügiesindajad (9) Müügisekretärid (4) HoReCa Müügiesindajad (4) Joonis 5. Viciunai Baltic OÜ struktuur. Allikas: Autori joonis Ettevõttes ja samuti ka grupis on kasutusel maatriksstruktuur, kus toimuvad nii horisontaalsed, kui ka vertikaalsed käsuliinid. Müügiesindajad saavad ülesandeid ja annavad tagasisidet nende täitmise kohta müügijuhile, HoReCa müügijuhile ja müügidirektorile. Samuti HoReCa valdkonna juhtimine toimub osaliselt peakontorist ja HoReCa müügijuht allub lisaks kohalikule müügidirektorile ka Baltimaade HoReCa müügidirektorile, kellelt saab ka otsesed valdkonda puudutavad juhtnöörid. Maatriksstruktuur on omane ja vajalik kiiresti arenevatele ettevõtetele. Selle eesmärgiks on kiirendada muudatuste juhtimist, et sellesse ei oleks vaja kaasata tippjuhtkonda. 2.3 Ettevõtte kliendisegmentide tutvustus Ettevõtte peamised kliendid on jaekaubandus, toitlustus ja tootmisettevõtted. Ettevõtte siseselt segmenteeritakse kliendid kolme põhirühma: ketistunud jaekaubandus(mt- Modern Trade), toitlustus (HoReCa- Hotels-Restaurants-Catering) ja väikekauplused (TT- Traditional Trade). Sellise segmenteerimise aluseks on võetud sarnasused klientidega töötamisel ja klientide vajadused. Ketistunud jaekaubanduse klientide nimistusse kuuluvad kõik ettevõtte kliendid, 28

29 kes teevad oma sortimendiotsused tsentraalselt keskkontoris. See tähendab seda, et kauplust külastav müügitöötaja ei kanna enam aktiivse müüja ja kauba pakkuja rolli. Neli suuremat jaeklienti annavad 50% ettevõtte müügitulust. Ettevõte teeb koostööd kõikide Eestis tegutsevate ketistunud spetsialiseerimata kauplustega, kus on ülekaalus toidukaubad. Väikeses mahus tehakse koostööd kioskitega ja bensiinijaamadega, mida vaadeldakse samuti ketistunud jaekaubanduse klientidena. HoReCa- klientide hulka kuuluvad toitlustusettevõtted, koolid, lasteaiad erinevad tootmisettevõtted ning projektipõhiselt ka erinevad üritused, kus pakutakse toitlustusteenuseid. Vaba sortimendiga väikekauplused, mida leidub kõikjal Eestis, lõpetavad oma tegevust, sest ei suuda konkurentsi pakkuda jõuliselt laienevatele jaekettidele aastal oli ettevõttel aktiivseid väikekliente üle Eesti üle 700 ja need moodustasid ca 17% müügitulust. Ketistunud jaekaubanduse jõulise arenguga Eestis lõpetas oma tegevuse palju väikekauplusi, kes ei suutnud püsida konkurentsis. Suurt mõju väikekauplustele avaldas ka majanduslangus. Tänaseks päevaks on jäänud vaba sortimendiga väikekauplusi kliendibaasi ca 350, mis moodustas ettevõtte müügitulust 2012 aastal 8%. Tegemist on töömahuka, suure krediidiriskiga ja logistiliselt kuluka kliendisegmendiga. 2.4 Ettevõtte kulude jaotus ja analüüs Viciunai Baltic OÜ kasutab igapäevatöös müügi- ja raamatupidamisprogrammi Navision, mis võimaldab detailselt analüüsida kõiki ettevõtte tulusid vastavalt süsteemile etteantud parameetrite järgi. Niimoodi on võimalik detailselt vaadelda tulude jaotust kliendigrupiti, eraldi klientide, tootegruppide või üksiktoodete lõikes. Sarnast võimalust kulude jaotamiseks sama programm hetkel ei paku. Iseenesest on see võimalik, kuid kulude jaotust ei ole senini olnud vajadust selliselt kajastada, sest veel 2010 aastal kasutas ettevõte valdavalt oma autoparki, et teenindada kõiki oma kliente, kuid täna liigub suurem osa ketiklientide kaubast enamasti läbi kettide oma tsentraal- logistikaladude. Kuna nüüd tellitakse korraga ühte kohta kaup keti kõikide kaupluste jaoks, siis jäävad Viciunai autopargis olevad masinad selliste koguste jaoks liiga väikeseks ja tuleb teenus sisse osta väljastpoolt. Samuti ei külasta müügiesindajad enam ketikaupluseid väga tihti kuna nad ei saa müüki otseselt mõjutada, sest tellimused tehakse automaatsete tellimissüsteemide poolt ning müügiesindajatele on jäänud kaupluses ainult kontrolliv funktsioon. Selline muutunud turuolukord on tekitanud ka vajaduse ettevõtte kulusid jaotada müügikanalite lõikes võttes arvesse vaid müügiesindajate 29

30 poolt otse- külastatavad ning oma transpordiga teenindatavad HoReCa- kliendid ning väikekauplused. Viciunai Baltic OÜ kulud on antud hetkel jaotatud allolevatesse põhigruppidesse: Müügiesindajad Üldadministratsioon Administratsioon Logistika Tellimused Logistika jaguneb omakorda veel: Ladustamine Jaotustransport Müügiesindajate kulude alla käivad kõik müügiesindajatega seotud kulud- palgakulu, sotsiaalmaks, sõidukikulud koos remondikulu ja kindlustuskuludega, kütus, mobiiltelefonikulu. Müügiesindajaid on hetkel ettevõttes 13. Üldadministratsiooni alla käivad ettevõtte administratiivtöötajatega seotud kulud. Selles grupis on kokku 9 inimest. Eraldi veel jaotub ka administratsioon, mis hõlmab endas kahe raamatupidaja ning ettevõtte tegevjuhiga seotud kulusid. Tellimuste all on kirjeldatud müügisekretäridega seotud kulusid, keda ettevõttes on 4. Kuna ettevõttel on oma külma- ja jaheladu, siis ladustamise alla käivad kõik laoga seotud kulud. Lisaks laokuludele on selle kulukonto all ka kõikide laotöötajatega seotud kulud. Laos on kokku 15 inimest. Jaotustransport hõlmab ettevõtte oma logistikaparki ning autojuhtidega seotud kulusid. Nii nagu ka müügiesindajate puhul, on siia kulukonto alla kokku võetud kõik autodega seonduvad kulud- põhivara, remondikulud, kütus, kindlustus, autojuhtide palgad, sotsiaalmaks telefonikulud. Autojuhte on ettevõttes kokku 11. Müügikanalite lõikes ei ole ettevõtte kulusid varem jagatud. Kulujaotus on toimunud kilogrammipõhiselt tootegrupiti ning detailsemalt kuni üksiktoodeteni välja. Seega on ettevõttes kasutusel täiskuluarvestusmeetod, mille kasutamisel liigitatakse kulud otsekuludeks ja kaudkuludeks ning arvestatakse kõik kulud kulukandjatele ehk antud juhul kilodele. Autor analüüsis erinevate kuluridade jaotamise võimalust müügikanalite lõikes. Selleks, et kulusid jaotada müügikanalite lõikes, tuli eelnevalt jaotada tulud müügikanalite lõikes. Kuna kasutuselolev raamatupidamis- ja müügiprogramm Navision võimaldab kõik kliendid andmebaasis tähistada vajaliku tähisega vastavalt kas siis HoReCa- toitlustuse kliendid, MT- 30

31 ketikliendid(modern Trade) ja TT- väikekauplused (Traditional Trade), siis saab ka kõiki müüke kliendigrupiti lihtsalt selekteerida. Keerulisem lugu on kuludega. Kilomüükide järgi saab kulud küll jaotada müügikanalite kaupa võttes aluseks kilomüükide osakaalud kogumüügist, kuid osade kulude puhul ei ole selline jaotus võimalik ja otstarbekas. Peamiselt puudutab see administratiiv- ja laokulusid. Enamus ketikliente teenindatakse küll sisseostetud veoteenuse abiga (outsourcing), kuid aeg-ajalt veavad siiski ka oma sõidukid väiksemad tellimused kettide keskladudesse. Seega võib ühe veoringi peal korraga olla erinevate müügikanalite tooted, mille puhul on keeruline arvestada keskmist kulu kilo kohta, sest kõikide müügikanalite piirkasumid on erinevad. Lisaks on ettevõttel erinevad kaubaveoringid, mille puhul on kulud väga erinevad. Tallinna ja Põhja- Eesti regioonis näiteks võivad kulud ühe HoReCa kliendi puhul olla palju väiksemad, kui teistesse regioonidesse sama grupi kliendile kaupa transportides. Lisaks on erinevatel ringidel HoReCa ja väikeklientide arvuline suhe väga erinev, mis kindlasti mõjutab ka autojuhi tööpäeva pikkust. Väikekaupluse teenindamiseks kulutab autojuht kindlasti rohkem aega kuna enamasti on tellimused mahukamad ja need tuleb väikekauplustesse käsitsi tassida. Sellist aja ja kulujaotust on aga suhteliselt keeruline hinnata. Ladustuskulusid ei saa samuti kilode osakaalude järgi jaotada erinevate müügikanalite vahel. Põhjuseks on sortimentide erinevus müügikanalite lõikes. Mitmeid tooteid küll müüakse kõikides kanalites, kuid jae- ja toitlustusklientide sortimendid on siiski väga erinevad. Viciunai Baltic OÜ sortiment koosneb 21-st erinevast tootegrupist kokku ligi 800-st tootest. Pooled toodetest on jahutatud ning pooled külmutatud toiduained, mille ladustuskulud on erinevad. Samuti jagunevad peaaegu pooleks toitlustuse- ja jaetooted. Toitlustuse- ja jaetoodete hinnakujundus on erinev, mis mängib tooteti piirkasumi arvestusel suurt rolli. Seega on mitmeid põhjuseid, miks ei saa kulusid kasutuseloleva kulujaotus süsteemi baasil väga täpselt müügikanalite lõikes jaotada, et seda kasutada oluliste strateegiliste otsuste tegemisel. Küll võib selline jaotus operatiivseid otsuseid mõjutada. Näiteks laokulude optimeerimisel konkreetse toote puhul, kui aktiivseid kliente on ühe toote kohta jäänud vähe ja saadav tulu toote müügist ei õigusta aktiivse laoaadressi kinni hoidmist. Laoaadress on kindel koht laos iga kaubaartikli jaoks ning see on väga piiratud ressurss. Sortimendi kiire laienemise korral tuleb pidevalt jälgida olemasolevate toodete müüke, et vajadusel hääbuva müügitrendiga toode välja vahetada uue ja kiiremini ringleva ning kasumlikuma toote vastu. 31

32 Allolev tabel kirjeldab 2012 aasta baasil, kuidas jagunevad müügitulu, muutuvkulu ja kuidas hetkel kasutusel oleva kulude juhtimissüsteemi alusel oleks võimalik kulusid jaotada erinevate müügikanalite lõikes. Tabel 2. Viciunai Baltic OÜ 2012 a. tulu ja kulude jaotus müügikanalite lõikes eurodes 2012 aasta Modern Trade HoReCa Traditional Trade Müügitulu Muutuvkulu Piirkasum Otsekulud Müügiesindajad Jaotustransport Üldkulud Administratsioonikulud Tellimused Laokulud Üldadministratsioon Allikas: Autori poolt koostatud Viciunai Baltic OÜ raamatupidamise andmete alusel Tabelist võib näha, et otsekuludena saab müügiesindajate ja jaotustranspordi kulud jaotada kahe kanali vahel. Kaudkulud saab aga jaotada olemasoleva täiskuluarvestuse meetodit kasutades kõigi kolme kanali peale võttes aluseks näiteks osakaalu kogumüügist kilodes või käibes. See ei ole aga piisavalt täpne ja efektiivne kulude jaotuse süsteem. 2.5 KMK- analüüs müügikanali tasuvusläve punkti leidmiseks Selleks, et hinnata, milline on väikekaupluste tasuvusläve piir on oluline välja selgitada, kuidas jaguneb müügikanalitest saadav tulu, et selgitada välja nendest kanalitest saadav kasum. Kasum võrdub teatavasti müügitulu miinus kulu. Müügitulu on enamasti lihtne teenusepõhiselt ära jaotada, kuid kulude jaotamine on siinkohal märksa ebamäärasem. Selleks, et võimalikult täpselt määratleda kuluobjektide kulusid, tuleb seostada ettevõtte väljunditeks olevad kuluobjektid tehtud kuludega ja tehtud kulud tuleb liigitada otsesteks- ja kaudseteks kuludeks. 32

33 Viciunai Baltic OÜ mõõdab müügimahte kilodes, mis annab võimaluse välistada käibemahtude puhul erinevusi tekitavad toodete omakulu või tükilise mahu mõõtmisel tekkivad erinevused ühikute kaalus. Müügimahtude jagunemist iseloomustab allolev graafik 2012 aasta näitel erinevate müügikanalite lõikes: Müügimahtude jagunemine KG % 31% 61% HoReCa kg Modern Trade KG TT KG Joonis 6. Viciunai Baltic OÜ mahtude jaotus 2012 a müügikanalite lõikes. Allikas: autori koostatud Antud graafikus on näha, et TT ehk Traditional Trade, mis tähendab ettevõtte aruannetes väikekaupluseid, omab kilomahust vaid 8%. HoReCa ehk toitlustuse klientide maht on 31% ja vastavalt ülejäänud 61 % tuleb müügist ketiklientidelt. Autor võttis kulude analüüsimise aluseks 2012 aasta müügimahud kilodes, käibes ja piirkasumis, kasutades tasuvuslävepiiri leidmiseks KMK- analüüsi matemaatilist meetodit. Kilod on selliselt tulu- ja kulukäituriks. Müüdud toodangu käibe ja toodete omahinna vahena tekib piirkasum, mis peab katma püsikulud. Arvutuste kohaselt andis HoReCa ja väikekaupluste müük kokku keskmiselt 39% kogumahust. Väikekaupluste ja Horeca klientide rentaablus on küll protsentuaalselt peale toote omahinna maha arvestamist kõrgem kui ketiklientidel, kuid oluliselt väiksemad mahud annavad ka kokku oluliselt väiksema piirkasumi. Analüüs andis tulemuseks erinevad näitajad, mis kirjeldavad väikekaupluste tasuvuslävepiiri. Väikekaupluste arv on 2012 aasta põhjal keskmiselt

34 Kaupluste arvu ja muutuseid aastate ning kuude lõikes kirjeldab allolev joonis TT klientide arv jaanuar veebruar märts aprill mai juuni juuli august september oktoober november detsember Joonis 7. Väikekaupluste arv Allikas: autori koostatud ettevõtte kliendibaasi põhjal Kuna ettevõtte püsikulud jäävad konstantseks ka väikekauplusete mitte teenindamisel, siis võttis autor KMK-analüüsi aluseks leida kaumilävepiir, millal väikekaupluste ja HoReCa klientide kasum katab otseselt nende kliendisegmentide peale tehtavad kulutused, milleks on Müügiesindajate ja Jaotuslogistika kulud. Ülejäänud kulusid väikekaupluste kahanev trend ei mõjuta. Üldised kulud võib küll kilomahtude osakaalude järgi müügikanalite vahel ära jaotada, kuid väikekaupluste ja HoReCa kanalite müügimahtude vähenemisel need kulud ei väheneks. Eeldades, et HoReCa klientide mahud jäävad samaks, andis analüüs mitu erinevat tulemust. Arvestades keskmisi kilomüüke ühe TT-kliendi kohta, milleks on aastas keskmiselt 1144 kilogrammi keskmise kilohinnaga 2,90, võib väikekaupluste arv kahaneda veel 175 kliendi võrra, mille puhul müügist saadav piirkasum katab püsikulu. Juhul kui klientide arv ei vähene, siis müügimahud võivad ühe kliendi kohta väheneda aastas 575 kg võrra. Väikekaupluste kogu kilomüüki kirjeldab aastate ja kuude lõikes joonis nr

35 TT müügimahud KG jaanuar veebruar märts aprill mai juuni juuli august september oktoober november detsember Joonis 8. Väikekaupluste müük kg-des Allikas: autori koostatud müügimahtude põhjal Analüüsi tulemused näitavad, et 38%-lise väikekaupluste kliendiarvu vähenemise tõttu saavutab HoReCa ja väikekaupluste kliendigrupp kokku tasuvusläve piiri, kuid selline arvutus ei anna siiski terviklikku ja õiget pilti. Väikekauplused on väga erinevad ja nende müügimahud on samuti väga erinevad. Seega võib 38% ebaefektiivseid kliente vähemaks jääda, aga see ei mõjutaks oluliselt piirkasumi mahtu. Arvestuse aluseks tuleks järelikult võtta kilomahtude vähenemine ja klientide arv on teisejärguline näitaja. Kuna ettevõtte strateegia on jõuliselt laieneda HoReCa sektoris, siis paralleelselt võib küll väikekaupluste maht väheneda, kuid selle kompenseerib kasvav HoReCa- klientide müügimaht. HoReCa sektoris on kindlasti üheks mahu kasvamise mõjutajaks pidev uute klientide lisandumine kliendibaasi, mida kirjeldab ka allolev graafik. 35

36 HoReCa klientide arv jaanuar veebruar märts aprill mai juuni juuli august september oktoober november detsember Joonis 9. HoReCa klientide arv Allikas: autori koostatud ettevõtte kliendibaasi põhjal Tänasel päeval on HoReCa klientide arv kasvanud juba 730-ni. Lisaks uutest klientidest saadavale müügikasvule on kasvavas trendis ka kg müük ühe kliendi kohta seoses laieneva tootevalikuga. Üldist HoReCa sektori kilode müügikasvu kirjeldab allolev graafik HoReCa müügid KG jaanuar veebruar märts aprill mai juuni juuli august september oktoober november detsember Joonis 10. HoReCa klientide müügimahud kg-des Allikas: autori koostatud müügimahtude põhjal Väikekaupluste arvu vähenemise puhul 38% võrra ei pruugi väheneda jaotuslogistika kulud, sest HoReCa mahud kasvavad, kuid suurema klientide arvu vähenemise korral võib väheneda müügiesindajate kulu, sest suur osa väikekaupluseid asub Eesti erinevates regioonides, kuid HoReCa kliendid asuvad enamasti suuremates linnades. Seega väikeklientide kiire 36

37 vähenemise korral tuleks kindlasti esmalt üle vaadata müügiesindajate vajalikkus olemasolevas mahus, sest hajutatult paiknevatelt väikekauplustelt on võimalik tellimusi võtta ka väiksemate kuludega telefoni või mõne muu sidevahendi abil. Samuti on kindlasti võimalik olemasoleva müügimeeskonna ressursse ümber jaotada suunates rohkem tegevusi ketiklientide teenindamiseks, mis annab üle 61% müügimahust. Ettevõtte tegevus, milleks on distributsiooni teenuse osutamine, toodete sortiment ja kliendibaas on piisavalt mitmekesised, et oleks mõistlik ja vajalik kulud jaotada tegevustepõhiselt müügikanalite lõikes, selleks et kulusid oleks võimalik efektiivsemalt juhtida. Autor teeb ettevõttele ettepaneku kasutusele võtta lisaks olemasolevale täiskuluarvestussüsteemile tegevuspõhine kuluarvestuse süsteem müügikanalite lõikes. Selline kuluarvestussüsteem võimaldaks täpsemalt analüüsida just neid otseseid kulusid, mis tehakse HoReCa ja TT-klientide teenindamisel müügi- ja jaotustegevuste käigus. Kindlasti tuleks eelnevalt ka analüüsida, kas kliendibaasi kehtiv jaotus on piisav või tuleks täiendavalt kliendigruppe alamgruppidesse jaotada. Nii on väikekaupluste grupis supermarketi sarnaseid suuremaid kaupluseid ja toitlustusklientide grupis nii lasteaiad- koolid kui ka restoranid ning pubid-baarid. Klientide vajadused on seega erinevad ja nii ka nendelt teenitav tulu. Selleks peaks ettevõte läbi viima kliendibaasi ABC analüüsi. Kõige olulisem on esmalt analüüsida väikekaupluste kliendibaasi, et saada ülevaade, milline on teenindatavate väikekaupluste tulusus. 2.6 Ettepanekud kulude täiendavaks analüüsimiseks veoringide lõikes Viciunai Baltic OÜ puhul kehtib Pareto 80 : 20 reegel. Küll ehk mitte 80% ja 20% täpse jagunemise näol vaid 65% : 35% alusel, millest orienteeruvalt 65% on suurklientide poolt saadav müügitulu ja 35% on HoReCa ja TT-klientidelt saadav müügitulu. Kuna KMK analüüs ei andnud täpset informatsiooni väikekaupluste teenindamise suhtes vajalikkude muudatuste tegemiseks, leidis autor, et vajalik oleks ennekõike kaardistada erinevad ettevõtte veoringid. Seejärel tuleks teha TT- kliendibaasi ABC- analüüs, mille järel oleks võimalik paremini hinnata veoringide lõikes kogu ringi kuluefektiivsust. Kui ühel veoringil on vähekasumlikke väikekaupluseid liiga palju, siis on suur tõenäosus, et nende klientide teenindamiseks tehtavad kulud kaetakse teiste sama veoringi klientide müügitulust ja kasumist. ABC- analüüs väikeklientide kohta annaks ka ülevaate, millisele kliendile tuleks teha täiendavat müüki või sortimendilaiendust saavutamaks oodatud tulu, mis katab tehtavad 37

38 kulud. Võimalik, et mõne kliendi puhul ei peaks lisamüük olema üldsegi väga suur, et klient oleks ettevõttele kasumlik. Analüüsitaval perioodil oli keskmiselt HoReCa kliente 660 ja TT- kliente keskmiselt 355. Kõige kulukam on klientide teenindamine väljaspool suuremaid keskuseid, kus kliendid asetsevad suhteliselt laiali ja on pikkade vahemaadega. Nendes piirkondades on ka TTkliendid enamasti väiksemad kauplused ja HoReCa kliendid samuti väiksemad toitslustuskohad või koolid- lasteaiad. Seepärast pidas autor esmalt vajalikuks jaotada teenindatav kliendibaas ära veoringide järgi ja seejärel tuleks vaadelda, kuidas ringiti on jagunenud kliendid. Kokku on ettevõttel erinevaid veoringe 15. Harjumaa ja Tallinna piirkonda teenindab kuus eraldi veoringi, Lääne- ja Ida Virumaa on kaetud kahe eraldi ringiga. Lääne- Eesti kliente teenindab eraldi kaks veoringi. Lõuna- Eestis kasutab ettevõte nii oma transporti, sisseostetavat logistikateenust kui ka edasimüüjate vahendust. Selliselt on võimalik olemasolevaid ressursse efektiivsemalt kasutada. Allolev joonis nr 11 annab ülevaate erinevatest veoringidest üle Eesti. Joonis 11. Veoringide jaotus kogu Eestis. Allikas: Autori koostatud logistikaosakonna andmete põhjal. 38