SVETOVANJE NOTRANJEGA REVIZORJA PRI POSODOBITVI REGISTRA TVEGANJ V IZBRANI MESTNI OBČINI

Transcription

1 SVETOVANJE NOTRANJEGA REVIZORJA PRI POSODOBITVI REGISTRA TVEGANJ V IZBRANI MESTNI OBČINI Uroš Pirc Ustrezno ravnanje s tveganji zagotavlja uresničitev strateških in letnih načrtov dela. Notranji revizor je vodstvu v pomoč pri prepoznavanju tveganj in njihovemu obvladovanju. Vodstvu daje zagotovila glede ustreznosti vzpostavljenih procesov obvladovanja tveganj, ravnanj z glavnimi tveganji in zagotovila glede zanesljivosti notranjih kontrol glede na tveganje, nikakor pa ni odgovoren za vzpostavitev sistema obvladovanja tveganj. V prispevku bom predstavil stanje na področju ravnanja s tveganji v Mestni občini X, ocenil ustreznost registra tveganj na podlagi strokovno podprtih sodil, analiziral pomanjkljivosti oziroma slabosti in predstavil rešitve za izboljšave registra tveganj. Povzetek ključnih besed: notranji revizor, register tveganj, obvladovanje tveganj, upravljanje s tveganji. 1.) Uvod in predstavitev stanja Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od leta 2005 do 2010, je zahtevala izdelavo registra tveganj (v nadaljevanju RT) v javnem sektorju. V praksi se dogaja, da je to praviloma enkraten dokument za izpolnitev zakonskih določil, ne pa del procesa obvladovanja tveganj. V Mestni občini X (v nadaljevanju MOX) je ravnanje s tveganji v začetni fazi. Notranji revizor (v nadaljevanju revizor) lahko zaradi poznavanja povezanosti tveganj in funkcije upravljanja, v okviru svetovalne naloge, prispeva k vzpostavitvi učinkovitega sistema ravnanja s tveganji. Pri tem se mora vseskozi zavedati tveganja oslabitve načela nepristranskosti revizorja. Za izvajanje temeljnih nalog so v MOX, skladno z aktom o organizaciji in sistemizaciji delovnih mest, zadolžene notranje organizacijske enote (v nadaljevanju NOE). Najmanjša NOE je odsek. Odseki so združeni v oddelke oziroma službe. Služba za notranjo revizijo je neposredno podrejena županu, kateremu tudi poroča o svojem delu. 97

2 2.1.) Ravnanje s tveganji v MOX Ravnanje s tveganji je proces, ki mora zajemati vse ravni delovanja MOX. Vsak posameznik občine je strokovnjak na svojem področju in kot tak najbolj pristojen za prepoznavanje, merjenje in obvladovanje tveganj. Vsaka organizacija in tako tudi občina mora najprej določiti cilje. Slednji so lahko prevzeti iz različnih operativnih in strateških dokumentov. Na sestankih NOE so bila ciljem pripisana tveganja, ki so bila ovrednotena z oceno stopnje verjetnosti uresničitve tveganja in z oceno stopnje vpliva. Sledila je določitev ukrepov in rokov za njihovo izvedbo. Ker je obvladovanje s tveganji kontinuiran proces, slednje pomeni, da morajo skrbniki RT nenehno spremljati ustreznost vsebine RT in ga posodabljati. Upravljanje s tveganji je obvladovanje tveganj in njihovo omejevanje na sprejemljivo raven z namenom doseganja zastavljenih ciljev (Upravljanje s tveganji in notranje kontrole pri proračunskih uporabnikih, str. 6). Mira Lesjak v članku Upravljanje tveganj v proračunskih uporabnikih (2010, str. 28), meni, da mora učinkovito upravljanje s tveganji odgovoriti na vprašanja: Kaj bi lahko šlo narobe? Kako bomo v tem primeru ukrepali? Če bo že šlo narobe, kako bomo ublažili učinke? Da bi odgovorili na zgornja vprašanja pa je potrebno vzpostaviti sistem upravljanja s tveganji. Postopek ravnanja s tveganji v MOX, je zapisan v dokumentu Usmeritve za obvladovanje tveganj in med drugim obsega: opredelitev ciljev v poslovanju, ki so izpostavljeni tveganjem, opredelitev vrste tveganj, ovrednotenje prepoznanih tveganj, odločitev NOE o odzivu za posamezno prepoznano tveganje, ukrepe NOE za obvladovanje tveganj in posodobljen RT. NOE sprejmejo letne načrte dela za vsako leto v zadnjih mesecih leta za naslednje leto. V letu 2011 so NOE prvič na osnovi ciljev iz letnega načrta postavile RT. Skrbniki RT, v sodelovanju z zaposlenimi, vsako leto uskladijo cilje v RT s cilji v letnih načrtih NOE. Spremenjen RT z obrazložitvijo sprememb potrdi kolegij vodij NOE in kolegij župana. V NOE, ki letnih načrtov dela niso sprejele, so bili cilji opredeljeni na osnovi drugih operativnih in strateških dokumentov. Predlog opredelitve tveganj za vsak cilj, na podlagi preteklih izkušenj, pripravijo zaposleni v sodelovanju s skrbniki RT NOE. Opredeljena tveganja obravnava in potrdi kolegij vodij NOE in kolegij župana. 98

3 Za vsako tveganje NOE je kolegij župana določil stopnjo verjetnosti nastanka tveganega dogodka in stopnjo vpliva oz. posledice njegove uresničitve. Stopnji sta določeni v razponu od 1 do 3 in sicer za: lestvico verjetnosti nastanka škodnega dogodka: 1 (majhna verjetnost): do tovrstnih tveganj v preteklosti ni prišlo, možnost tveganja dogodka v prihodnosti obstaja, 2 (srednja verjetnost): v preteklosti se je tovrstno tveganje že zgodilo in obstaja možnost ponovitve tveganja dogodka v prihodnosti in 3 (velika verjetnost): tovrstno tveganje se je v preteklosti večkrat zgodilo, zaradi nespremenjenih okoliščin je verjetnost nastanka tveganega dogodka velika. lestvico verjetnosti vpliva nastanka tveganega dogodka: 1 (majhen vpliv): če se bo tvegani dogodek zgodil, ne bo ogrozil doseganja organizacijskih ciljev MOX in ne bo imelo finančnih posledic, 2 (srednji vpliv): če se bo tvegani dogodek zgodil, lahko začasno prekine poslovne procese v MOX, cilji so realizirani izven dogovorjenih rokov in 3 (velik vpliv): uresničeno tveganje pomeni, da organizacijski cilji MOX ne bodo uresničeni, ker bo povzročilo finančne posledice v delovanju MOX in povzročilo izgubo dobrega imena, ipd ) Vloga revizorja pri vzpostavitvi registra tveganj Da bi lahko odgovorili na vprašanje kakšna je vloga revizorja pri izboljšanju sistema ravnanja s tveganji in ustreznost RT izhajam iz njegove temeljne vloge, ki jo ima v MOX. Revizor mora v MOX delovati kot središče koordiniranja, nadziranja in poročanja o tveganjih. Vodstvu mora nuditi podporo pri prepoznavanju najboljših načinov za obvladovanje tveganj. Revizor je v MOX oseba z največ znanja s področja ravnanja s tveganji, zato lahko prevzame vodilno vlogo pri uvajanju procesov ravnanja s tveganji, z dajanjem priporočil vodstvu in predstavitvijo orodij in tehnik za analiziranje tveganj in kontrol, vodenje internih delavnic za sodelavce, promoviranjem in uvajanjem enotne terminologije s področja ravnanja s tveganji. Revizor ne sme določati stopenj sprejemljivosti tveganj, procesov in orodij za obvladovanje tveganj, ne sme odločati o ukrepih za obvladovanje tveganj in prevzemati odgovornosti za obvladovanje tveganj. Najpomembnejša varovala za ustrezno vključenost revizorja v proces celovitega obvladovanja tveganj so (The Role od International Audit in Enterprise-wide Risk managament, 2004, str 3): 99

4 jasno mora biti, da je odgovornost za proces obvladovanja tveganj na strani ravnateljstva, revizor ne sme obvladovati nobenega tveganja v imenu vodstva, revizor lahko svetuje, podpira odločitve vodstva in jih seznanja z novimi izzivi, pri čemer upošteva, da je sprejemanje odločitev v celoti v rokah vodstva, revizor ne more dati neodvisnega zagotovila za nobeden del procesa, za katerega je odgovoren velja temeljno načelo revidiranja področja, za katerega si odgovoren in vse kar ni podajanje zagotovil, se šteje za svetovalno dejavnost, kar pomeni, da se je treba ravnati glede na določila standardov strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, ki se nanašajo na svetovalno dejavnost revizorja. Kako uspešen bo revizor v svojih prizadevanjih je v prvi fazi odvisno od poznavanja poslovanja MOX, njegovega znanja o tveganjih, njegovih komunikacijskih sposobnostih prikazati vodstvu pomen obvladovanja in upravljanja tveganj in ne nazadnje od tega ali je vodstvo naklonjeno vzpostavitvi RT. Ob tem pa mora revizor računati tudi na mnenje vodstva, kar lahko pozitivno vpliva na izgradnjo sistema upravljanja in obvladovanja tveganj ter vzpostavitve RT ali za določeno obdobje zaustavi razvoj, v kolikor je potrebno novo vodstvo prepričati o koristnosti delujočega sistema upravljanja in obvladovanja tveganj. 2.3.) Ustreznost veljavnega registra tveganj S preverjanjem RT revizor išče odgovore na vprašanja: Ali vsebina RT odraža dejansko poslovanje MOX? Katere so pomembne slabosti v vsebini RT? Kaj lahko še naredimo pri RT (predlog rešitev)? Pregledal sem RT in ugotovil, da: imajo vse NOE z izjemo NOE, ustanovljene v drugi polovici leta 2014, izdelan RT, so v 80 % zapisani cilji v RT povzeti iz operativnih in strateških dokumentov NOE (v posameznih primerih je namesto cilja v RT vpisana naloga oz. aktivnost), sta bili pri prepoznavanju in ovrednotenju tveganj uporabljeni lestvici, ki ju je potrdil kolegij župana, revizor MOX pa jih ocenil za ustrezni, so za 80 % zapisanih ciljev v RT opredeljena tveganja, so v 90 % določeni ukrepi za obvladovanje tveganj in odgovorne osebe za izvedbo teh ukrepov, tveganja niso združena v skupine tveganj, niti razvrščena po pomembnosti, stopnje preostalega tveganja in stopnje sprejemljivega tveganja niso določene (izjema je NOE, ki ima določeno tudi lestvico prioritet za obravnavo tveganj) in so bile vsebine RT NOE potrjene na kolegijih vodij NOE in kolegiju župana. 100

5 Revizor presoja in ocenjuje ustreznost RT skozi sledeča sodila: sprejete usmeritve, strategije oziroma drug ustrezen interni akt s področja obvladovanja tveganj, veljavnost RT (potrjen s strani vodstva), imenovanje skrbnikov RT, skladnost ciljev, zapisanih v RT, s strateškimi in operativnimi cilji MOX, ustreznost metode za prepoznavanje tveganj, obstoj kriterijev za ovrednotenje tveganj, obstoj ukrepov za obvladovanje tveganj, imenovanje odgovornih oseb za izvedbo ukrepov za obvladovanje tveganj, določitev sprejemljive stopnje tveganj, določitev stopnje tveganja, posodabljanje RT, spremljanje in poročanje o obvladovanju tveganj, itd Glede na predhodno navedene podatke o RT v povezavi z obrazložitvijo stopenj zrelosti sistema upravljanja s tveganji, ki jo navaja Danijela Drobnič (2008, str. 53) bi revizor MOX po stopnji zrelosti sistema upravljanja s tveganji lahko uvrstil na začetek tretje stopnje. Uvrstitev utemeljujem v Tabeli 1 v nadaljevanju. Tabela1: Zrelost sistema upravljanja s tveganji Stopnja Opis stopnje zrelosti v organizaciji Stanje in izvedene aktivnosti MOX 1. Organizacija se tveganja ne zaveda (nima formaliziranega pristopa k upravljanju s tveganji). o Tveganj se zaveda. 2. Organizacija se tveganja zaveda (v posameznih organizacijskih enotah se tveganj zavedajo, RT ni izdelan). 3. Izdelana je strategija upravljanja s tveganji. 4. Razvit je celoten sistem upravljanja s tveganji. 5. Organizacija je usposobljena za upravljanje s tveganji (notranje o Tveganj se zaveda. o RT je izdelan, razen za eno NOE. o Izdelan je dokument Usmeritve za obvladovanje tveganj in RT po NOE. o Notranji revizor sodeluje pri prepoznavanju in ovrednotenju tveganih mest, vsebino RT v posameznih primerih lahko uporabi pri svojem delu. o Ni dodatnih aktivnosti. o Župana s tveganji seznanjajo vodje NOE 101

6 revidiranje je osredotočeno na ocenjevanje sistema upravljanja s tveganji; ali je vodstvo seznanjeno s ključnimi tveganji). Vir: Danijela Drobnič, Na tveganjih zasnovano načrtovanje notranjega revidiranja 2008, str. 53 in interni viri MOX RT je v MOX izdelan do takšne faze, da se njegovo vsebino lahko podrobno analizira, ugotovitve slednje pa lahko koristijo vodstvu pri sprejemu odločitev o nadaljnjem razvoju RT. 2.4.) Svetovanje notranjega revizorja pri posodobitvi registra tveganj Revizor v okviru svetovalne naloge svetuje pri izboljšavah ravnanja s tveganji, opozarja na dobro prakso v posamezni NOE, ki se lahko uporabi tudi v drugih NOE, izvaja interna izobraževanja o obvladovanju in upravljanju s tveganji in notranjih kontrolah, opozarja na pojave novih tveganj, daje zagotovila, da se tveganja obvladujejo na sprejemljivi ravni in da sistem notranjih kontrol deluje, opozarja na pomanjkljivosti pri delovanju notranjih kontrol in z njimi povezana ne obvladovana tveganja, ipd.. Naloga vodstva MOX je, da se na tveganja ustrezno odziva in tako povečuje verjetnost doseganja zastavljenih ciljev. Zavedanje vodstva o nujnosti upravljanja s tveganji je tudi podlaga za vzpostavitev uspešnega in učinkovitega sistema notranjega kontroliranja. Revizor je v okviru svetovalne funkcije dolžan nuditi podporo za vzpostavitev sistema upravljanja s tveganji, nikakor pa ne sme prevzemati odgovornosti za njegovo vzpostavitev, saj je to naloga in odgovornost vodstva. Revizor je zato dolžan pregledati trenutno stanje RT, ga oceniti in z izsledki seznaniti udeležence kolegija župana. Revizor udeležencem kolegija svetuje: vzpostavitev učinkovitega sistema ravnanja s tveganji, ki omogoča odkrivanje vseh vrst in pojavnih oblik obstoječih tveganj in ovrednotenje tveganj ter ustrezna orodja za njihovo obvladovanje, jasno razmejitev vlog in pristojnosti vključenih v proces obvladovanja tveganj, uporabo enotne terminologije za razumevanje vsebine posameznega tveganja, uskladitev procesa obvladovanja tveganj s cilji in strategijo MOX in pravočasno obveščanje vodstva o vseh pomembnih tveganjih, ki mora imeti izdelane mehanizme, s katerimi lahko nadzira zaposlene, zadolžene za obvladovanje tveganj. Menim, da so slabosti RT v MOX lahko posledica: nezainteresiranosti posameznih vodij v MOX za vzpostavitev RT, ki temelji na prepričanju, da je njihova ključna naloga izvedba vsakoletnega normativnega programa dela, 102

7 večkratne menjave skrbnikov RT v posamezni NOE z osebami, ki tega področja ne poznajo ali pa so že preobremenjene z ostalimi delovnimi nalogami, odsotnost popisa procesov v MOX, slabe informatizacije delovnih procesov, prepletenost in soodvisnosti posameznih delovnih postopkov med posameznimi NOE, nedorečenost obveznosti in odgovornosti posameznikov pri izvedbi posameznih delovnih postopkov, slabega poznavanja delovnih področij, za katere se izdeluje RT, slabega letnega načrtovanja delovnih nalog, ipd.. Posamezne slabosti RT sem združil v naslednje skupine: odsotnost realnih in merljivih ciljev; odsotnost določitve realnih in merljivih ciljev je najbolj opazna v NOE, katere v večji meri izvajajo uresničevanje normativnega plana ali pa njihovo delovno področje ni neposredno povezano s porabo proračunskih sredstev, slaba prepoznava tveganj; tveganja se sistemsko ne prepoznavajo v vseh NOE. Pri nekaterih ciljih v RT je zelo malo prepoznanih tveganj. Pogoj za prepoznavo pomembnih tveganj so jasno določeni cilji, dobro poznavanje delovnega področja, na katerem so obveznosti in odgovornosti posameznikov jasno določene, nerealno ovrednotenje tveganj; ovrednotenje tveganj je subjektivno. Posamezni vodje želijo delovanje svoje NOE prikazati kot zelo tvegano in s tem pridobiti možnosti za dodatne kadre in dodatna sredstva za delovanje, medtem, ko želijo drugi svoje NOE prikazati kot NOE brez tveganj. Običajno NOE z jasno opredeljenimi cilji, kazalniki za merjenje njihove učinkovitosti in uspešnosti ocenjujejo možnost pojavitve tveganega dogodka z višjo oceno, kot NOE, v katerih te komponente niso jasno določene, neustrezno določanje ukrepov za obvladovanje tveganj; ukrepi so mnogokrat določeni prepozno, zapisani so na splošno (npr. pregledovanje dokumentacije), brez jasne navedbe kdo, kako in kdaj naj jih izvede in kdo odgovarja za njihovo pravočasno izvedbo. slabo poročanje o uspešnosti ukrepov za obvladovanje tveganj; metode za merjenje uspešnosti in učinkovitosti ukrepov praviloma niso izdelane, z izjemo nekaterih področij dela, katere so k spremljanju doseganja ciljev zavezane z drugimi obveznimi akti. Obdobno spremljanje doseganja ciljev se spremlja le v posameznih NOE, katerih aktivnosti so praviloma omejene s proračunskimi sredstvi, RT se je v letu 2014 posodabljal le v treh NOE. Revizor mora predlagane rešitve oziroma nasvete za izboljšanje RT in nadaljnje delo na področju upravljanja s tveganji oblikovati tako, da bodo vodstvu MOX pomagale vzpostaviti oziroma nadgraditi pravne podlage za upravljanje s tveganji, izvesti aktivnosti za dokončanje 103

8 RT, da bo ta odražal dejansko stanje delovanja MOX in ne nazadnje zagotoviti, njegovo posodabljanje. Predlog rešitev oziroma nasvetov za izboljšanje RT predstavljam v nadaljevanju: izvedba delavnic za skrbnike RT s strani revizorjev, še posebno za tiste, ki so bili v letu 2014 imenovani na novo, nadgradnja Usmeritev za upravljanje s tveganji v Strategijo upravljanja s tveganji, kar je tudi sicer zahteva Usmeritev za notranje kontrole (2004, str. 5), v kateri MOX jasno določi namen upravljanja s posameznimi tveganji in cilji, ki ga želi doseči na področju upravljanja s tveganji, potrebne aktivnosti in resurse za dosego cilja, izdelava manjkajočega RT NOE, pregled vsebine RT vseh NOE in vnos popravkov, ki zagotavljajo skladnost ciljev v RT s cilji MOX; zapis vseh tveganj, ki lahko ogrozijo doseganje ciljev in določitev ukrepov za obvladovanje tveganj in nosilcev, ureditev tveganj po skupnih značilnostih; združitev tveganj na nivoju MOX v skupino tveganj neskladnosti z zakonodajo, skupino operativnih tveganj, skupino finančnih tveganj, skupino varnostnih tveganj in skupino tveganj zaradi goljufije in prevar, določitev preostale stopnje tveganja; to je tveganja, ki ostane po uvedbi ukrepov za zmanjšanje tveganj. V strategiji upravljanja s tveganji mora vodstvo določiti način spremljanja ukrepov za obvladovanje tveganj, v okviru katerega opredeli tudi način merjenja preostale stopnje tveganja, določitev še sprejemljivih stopenj tveganj; vodstvo na kolegiju župana z oceno od 1 do 9 določi maksimalno stopnjo tveganja, ki jo je še pripravljeno sprejeti. Če je ocena vodstva manjša od skupne stopnje tveganja (skupno tveganje je zmnožek ocene stopnje verjetnosti in ocene stopnje posledica oziroma vpliva), je potrebno uvesti dodatne ukrepe za zmanjšanje tveganja na stopnjo, ki jo vodstvo še sprejema. Vodstvo določi ukrepe in nosilce za njihovo izvedbo. Če je maksimalna stopnja tveganja, ki jo določi vodstvo večja od skupne stopnje tveganja, dodatnih ukrepov ne sprejmemo. V tabeli 2 predlagam lestvico prioritet za obravnavo tveganj in posledično določitve še sprejemljive stopnje tveganja. Tabela 2: Prioriteta za obravnavo tveganj Tveganje Prioriteta za obravnavo tveganja 1-2 Ni novih ukrepov, tveganje je sprejemljivo 3-4 Novi ukrepi, če stroški ne bodo večji od koristi teh ukrepov 5-6 Spremljanje tveganj; sprejem novih ukrepov oz. sprememba starih 7-9 Tveganje je previsoko in ga je potrebno takoj znižati (takojšnja uvedba ukrepov) Vir: prispevek avtorja 104

9 revizor na kolegiju župana predlaga sprejem sklepov, s katerim se imenuje delovno skupino za pripravo strategije upravljanja s tveganji, sprejme časovni načrt dopolnitev RT s katerim se zaveže skrbnike RT NOE in skrbnika MOX, da vsaj dvakrat letno posodablja RT. 3.) Sklep Za ravnanje s tveganji ne obstaja univerzalna rešitev, zato naj bi Strategija upravljanja s tveganji (interni dokument MOX, izdelan v letu 2011) vsebovala posamezne usmeritve in elemente, ki pomagajo pri opredelitvi, vrednotenju in obvladovanju tveganj MOX, pri čemer se upošteva različnost ciljev. Učinkovitost sistema upravljanja s tveganji je v prvi vrsti odvisna od zavedanja vodstva glede njegove odgovornosti za vzpostavitev RT. Pri tem je revizor vodstvu dolžan pomagati pri njegovih naporih vzpostavitve učinkovitega sistema upravljanja s tveganji, in sicer z organiziranjem svetovanj v okviru internih delavnic, sestankov in seminarjev, pri čemer mora vedno paziti, da njegova neodvisnost ne bo ogrožena. Z izjemo ene NOE imajo vse NOE izdelane RT. Kvaliteta RT NOE je odvisna od tega ali vodja vidi RT kot pripomoček za izboljšanje poslovanja ali zgolj kot eno izmed zakonskih obveznosti. Zato je ključnega pomena, da revizor neodvisno, preko svetovalne funkcije vodstvu NOE predstavi pomen in vlogo RT. Literatura in viri: 1. Daniela Drobnič: Na tveganjih zasnovano načrtovanje notranjega revidiranja. Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana Interno gradivo Mestne občine X. 3. Lesjak Mira: Upravljanje tveganj v proračunskih uporabnikih. Revizor 1/2010, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana 2007, str The Insitut od Internal Audit UK and Ireland: The Role of internal Audit in Enterprise-Wide Risk Managament, September Najdeno na spletnem naslovu: 5. Upravljanje s tveganji in notranje kontrole pri proračunskih uporabnikih. Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, Urad RS za nadzor proračuna, Ljubljana Usmeritve za notranje kontrole. Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, Urad RS za nadzor proračuna, Ljubljana Najdeno na spletnem naslovu: slo/usmeritve_notr_kontr.pdf 7. Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ za obdobje od 2005 do RS, Vlada RS, Ljubljana